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我國環境審計需厘清的幾個關系

一、環境審計與綠色稅收的關系

       從宏觀層面講,環境審計與稅收的關系實質是稅收與可持續發展的關系。可持續發展將對稅收產生長遠而深刻的影響。首先,可持續發展是獲得長期穩定稅源的保證。稅收的增長以經濟的發展為前提。只有國民經濟的可持續發展才能為稅收的持續增長提供長期充足的稅源。其次,可持續發展使稅收調控的目的不止局限于經濟發展,也注重環境的保護和人類的長遠利益。

       稅收是保障可持續發展的不可替代的重要手段。這是由可持續發展的內在要求和稅收本身的性質、職能決定的。影響可持續發展的關鍵因素環境污染問題是一個負的外部性問題,稅收作為市場經濟下最主要的經濟杠桿之一,對負的外部性問題有直接、有效的調節作用。部分企業為了實現利潤的最大化向外界排放污染物,這就等于將本應該由企業負擔的成本轉嫁給社會承擔,這顯然是不公平的。稅收通過將企業的外部成本內部化,是一種向企業提供符合社會效率的激勵來解決外部性問題的手段,實現企業的公平競爭。

       綠色稅收,是為了保護環境,合理開發利用資源,推進清潔生產,實現綠色消費而征收的稅收。

       我國綠色稅制主要包括:對“三廢”企業的稅收減免;對節能、治污等環保技術和環保投資的稅收優惠;限制污染產品和污染項目的稅收措施;促進自然資源有效利用的稅收優惠等。我國現行的環境保護稅、資源稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環境不受污染、提高資源的使用效率、實現可持續發展有積極的作用。

       從微觀層面講,核實計稅依據需要環境審計。環境保護稅的計稅依據為應稅污染物的實際排放量或污染當量。按照《環境保護稅法》第十條規定,除了自動安裝監測設備外,核實實際排放量或污染當量需要環境審計。《環境保護稅法實施條例》第十九條,即使納稅人安裝了自動監測設備,仍然需要接受監督檢查的。

       首先稅務機關沒有相應的污染檢測裝備和技術標準,無法核定計稅依據的準確性;其次稅務機關核定應納稅額并不完全依賴監測數據,很多時候還必須輔以計算和測算。對于中小企業來說,排放污染物種類多、不具備監測條件未安裝自動監測設備或無法監測應稅污染物,采用物料衡算法比較普遍,地方稅務機關需要確定納稅人物料的進、銷、存記錄與核算準確與否,實物盤點以及查閱賬簿記錄還是必要的,以審核納稅人申報的正確性和真實性。如果采用抽樣核定的方法,地方稅務機關需要掌握納稅人的相關行業能耗指標與污染指標的指數關系,以及本地區污染物排放實際情況,這就需要環境審計等第三方機構協助,以分析、評估、核定納稅人應納稅額的相關性、可靠性、合理性,增強對納稅人自行申報的信任程度。

       環境審計需要運用專業知識,指導排污企業清潔生產,節能減排,查錯防漏,揭示納稅風險,合理運用納稅籌劃,維護納稅人合法權益,防止出現過度征稅傾向。

二、環境審計與環保部門的關系

       環境審計與環保部門都是通過自己的活動促進資源的合理開發利用,保護自然和生態環境免遭污染和破壞,使環境與經濟、社會發展相協調,實現經濟與社會的可持續發展。

       環境審計完全是獨立于環保部門之外的審計監督行為,二者的職能有明顯區別。

       環保部門是對環境保護進行規劃、監控、監測,立足點是大范圍的環境保護, 改善整體環境狀況,治理遭破壞的區域性環境。對企業的環保行為在技術上給予指導、幫助,對有礙環境質量的技術措施進行監控, 依法對企業環境狀況進行監測,對造成的污染給予制裁。

       環境審計的職能是對企業保護環境、治理環境、促進生態平衡進行監督,評價和鑒證。實施環境審計不是分攤環保部門的部分職責,絲毫不能減輕環保部門任何責任。

       首先,國家審計部門獨立于環保部門之外,對環境管理活動進行獨立的評價和審查,是對環境管理工作的監督和控制,包括對環保部門的業績評價。

       其次,社會審計機構接受委托對企業的環境管理提供咨詢或鑒證服務,是對企業內部環境管理系統的監督和評價。社會環境審計評估企業生產經營環境,鑒證企業治理環境取得的成果,評價企業環境因素給企業帶來的風險,協助政府搜集并報告環境成本和搜集信息,并在合適的情況下對這些信息進行審計 。

       環境審計在執行監督職能時,對其監督對象的環境經濟活動,能夠作出比較客觀公正的評價,以解除當事人的環境責任。

三、環境審計與環境影響評價的關系

       環境影響評價,是對可能影響環境的工程建設、開發活動和各種規劃,預先進行調查、預測和評價,提出環境影響及防治方案的報告,才能進行建設。

       環境審計與環境影響評價的客體都是環境管理系統和經濟活動的環境影響,但環境審計的主體包括國家審計機關及社會審計機構,更具有權威性、公正性,環境影響評價的的主體則主要是社會評價機構,其評價結果采用環保部門直接審批程序;環境審計與環境影響評價主要標準和依據相同,環境影響評價側重是技術參數標準,但環境審計除需要遵循環保法規和技術標準外,還需要執行審計評價標準和依據。例如,環境審計還必須遵守審計準則、審計法規和技術規范,更側重于法規標準;環境審計的依據和標準包括評價環境影響評價結果,譬如,環境影響評價中所識別的污染因子都應作為環境審計的重要依據,而環境影響評價報告中對原材料、自然資源和能源的使用正是環境審計的內容,但環境審計的依據不僅是環境影響評價結果,還包括排污登記和排法許可、碳排放許可等法規制度,側重于評價環境問題對持續經營的影響,而環境影響評價側重于評價環境效果。

       環境影響評價主要在項目建議書和可行性研究階段發揮作用,側重于對生產企業排污的種類、數量進行分析,并預測建成投產后項目對環境可能造成的不良影響的程度和范圍。環境審計所涉及的范圍不但應用于生產階段,而且可以應用到設計階段。

       環境影響評價的發展,要求全方位地來審視企業對環境的影響,要求由末端治理向全過程控制轉變,這就要求把環境審計與 ISO14000 系列標準引入到環境影響評價中來,提高環境影響評價的有效性和先進性。現在的環境影響評價僅局限于生產過程污染控制和環境影響識別,根據清潔生產審計、ISO14000系列標準要求,環境影響識別應當擴展到區域資源配置、工業結構、產品方案是否合理等方面。將環境審計擴展到環境影響評價之中,有利于解決了環境影響評價中長期存在的“環境影響評價滯后”問題。

       國務院日前發布《企業投資項目負責人核準和備案管理條例》,自2017年2月起,明確項目選址意見書、環境影響評價批文、土地預審意見、節能審查意見等都不再是項目立項核準或備案的前置條件,這對于投資者是一大利好。但是,在環境保護作為一項基本國策的環境下,筆者認為,環境影響評價批文、節能審查意見不作為項目立項前置條件并不意味著不需要環境影響評價。恰恰相反,國家不可能讓一個項目或企業對環境造成負面影響不予干預和監督。這一政策出臺,為事后環境審計評估提供了需求。

四、環境審計與環境監測的關系

       環境審計與環境監測的對象基本相同,客體標準基本相同。

       環境監測是通過鑒定環境中污染物的種類和數量,并在此基礎上檢驗和判斷環境質量是否符合國家制定的環境質量標準;確定污染物的濃度值的現狀和趨勢,制定防治污染的對策;編制環境監測報告、環境質量季度報告、年度報告,對環境污染作出評價,為環境治理提供數據和資料;積累環境的長期監測資料,為制定和不斷修改環境標準提供依據。顯然,環境監測不評價環保資金活動的財務情況。

       環境監測是人們對影響人類和其他生物生存和發展的環境質量狀況進行的監視性測定活動,通常包括物理指標測定,化學指標測定以及生態系統的測定。環境監測指標一般不用貨幣計量。

       環境審計的方法除了一般財務審計方法外,還應用環境費用效益分析方法,一般以貨幣計量為主要方式。

       環境審計的依據很大程序上依賴相關主體的環境監測數據,但不是唯一依據。例如,在環境審計中需要大量運用成本估值的模型,采用特定的方法,譬如市場價值法、恢復費用法、替代成本法、機會成本法、邊際成本法、估算成本法等對資源環境狀況進行估值。

       中辦、國辦近日印發的《關于深化環境監測改革提高環境監測數據質量的意見》,取消環保部門負責的有效性審核,改由排污單位對自動環境監測數據負責。筆者認為,這為排污單位主動委托社會環境審計和環境監測機構提供了依據。

五、環境審計與ISO14000認證的關系

       環境管理是國家的一項職責。從宏觀層面上講,把環境保護納入經濟和社會發展規劃,制訂環境規劃和政策,環境保護成為我國一項重要國策。黨的十八大三中全會提出:“探索編制自然資源資產負債表,對領導干部實行自然資源資離任審計,建立生態環境損害責任終身追究制。”我國正在積極開展自然資源核算,并將其納入國民經濟核算體系。

       我國資源環境屬于國家和社會所有,企業必須承擔起環境方面的社會責任,并由獨立的審計機構及人員對政府環境責任履行情況加以監督和鑒證。

       我國目前或將來的很長時間內都以政府審計為主。我國環境審計還包括國家環境政策的審計,評估現有環境規劃的合理性。也包括環保專項資金項目的審計。

       我國環境審計主要集中在環境經濟責任審計范疇內,對政府及各組織履行環境管理情況進行鑒證和評價。

       環境管理是一項龐大而復雜的系統工程,由于其工作的廣泛性和特殊性,需要社會各界力量共同做好資源環境管理工作,正因為如此,社會環境審計才有了用武之地,用以評價企業經濟活動對資源環境的影響。

       環境審計通過開展對環境管理系統的監督和評價,成為環境管理系統的一個重要組成部分。

       政府審計部門獨立于環保部門之外,對環境管理活動進行獨立的綜合的評價和審查,是對環境管理工作的監督和控制。

       社會審計機構接受委托對企業的環境管理提供咨詢或鑒證服務,同樣是對企業內部環境管理系統的監督和評價;企業的環境報告也需要獨立的第三方鑒證,以檢查和評價對環境標準的遵循情況。

       內部環境審計承擔為企業環境把關的責任,積極參與企業環境管理,為企業管理當局提供充分的環境信息,協助管理當局進行環境預測、決策、規劃和控制。

       西方國家的環境審計最初是在內部審計領域,在健全環境管理系統、防范環境風險、減少環境事故賠償等方面起了很大作用。

       伴隨著本世紀中期爆發于一些發達國家的公害事件,人類開始認識到環境問題的出現及其嚴重性。環境污染與公害事件的產生使人們從治理污染的過程中逐步認識到,要有效的保護環境,人類社會必須對自身的經濟發展行為加強管理。在此背景下,世界各國紛紛制定各類法律法規和環境標準,并試圖通過諸如許可證等手段強制企業執行這些法律法規和標準來改善環境。由于各國、各地區、各組織采用的環境管理手段及相應的標準要求不一致,從而對國際貿易產生影響,國家標準化組織(ISO)于1993年6月成立了ISO/TC207環境管理技術委員會,制定和實施一套環境管理國際標準,以規范企業和社會團體等所有組織的環境表現,減少人類各項活動所造成的環境污染,改善生態環境質量,節約資源,促進經濟的可持續發展。1996年頒布了ISO14000系列標準。ISO14000系列標準歸根結底是一套管理性質的標準,它在制定時考慮了不同國家的情況,盡量使標準能普通適用。同年,我國將其等同轉換為國家標準GB/T24000系列標準,為各種組織以及環境審計師實施環境審計提供一系列的行為指南。

       簡言之,ISO14000是國際審計標準,主要服務于內部環境審計,GB/T24000系列是中國環境審計標準。

       從以上闡述可以看出,我國環境審計包括環境政策、環境規劃審計和項目環境影響評估,也包括環保專項資金審計以及環境報告審計,以政府審計為主,需要編制自然資源資產負債表,監督和評價政府和各組織的環境經濟責任。而ISO 14000認證僅僅是環境管理系統審計,側重于微觀環境管理層面。ISO14000認證類似于我國的內部控制審計,也包括內部審計和外部審計,以社會審計和內部審計為主,檢查與環境法律及條例的遵循性,監督和評價企業和各組織的環境管理系統有效性,確認和保證環境管理績效性,驗證環境報告中的真實性,不涉及國民經濟核算,也無需編制自然資源資產負債表。

       環境審計與ISO14000認證的依據和標準以及審核程序和工作方法基本相同。但是,環境審計的內容和范圍相對廣泛,所依據的標準更加廣泛,包括環境法規與國際公約、環境會計準則和環境績效標準,環境績效標準也包括廣泛的內容,如行業和歷史標準與目標、環境影響標準、環境管理系統標準和社會經濟效果等。與環境管理系統有關的ISO l4001、ISO l4004兩個標準為環境績效審計提供了重要的(而不是全部)評價標準。(寧波明州聯合會計師事務所 劉克文)  

作者:劉克文
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